Dichiarazione dei redditi – IMU IRPEF e principio di sostituzione
Rapporto fra IMU e IRPEF
Con la circolare 5/E, l’Agenzia delle Entrate, d'intesa con il Dipartimento delle finanze, fornisce alcuni chiarimenti sugli effetti sull’IRPEF e sulle relative addizionali derivanti dall'applicazione dell'IMU sperimentale per gli anni 2012-2014.
In particolare, l'Agenzia delle Entrate ed il Dipartimento delle Finanze precisano che l'esclusione dell'IMU dalla base imponibile IRPEF ha effetto sulla determinazione del reddito complessivo, nonché sulla determinazione delle deduzioni e delle detrazioni rapportate al reddito complessivo.
A partire dal 2012 in tutti i comuni del territorio nazionale si applica l'imposta municipale propria (IMU) a titolo sperimentale. L'IMU sostituisce sia l'imposta comunale sugli immobili (ICI), sia, per la componente immobiliare, l'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e le relative addizionali regionali e comunali dovute in riferimento ai redditi fondiari concernenti i beni non locati. Con la presente circolare, d'intesa con il Dipartimento delle finanze, si forniscono alcuni chiarimenti sugli effetti sull'IRPEF e sulle relative addizionali derivanti dall'applicazione dell'IMU sperimentale per gli anni 2012 2014.
Rapporto fra IMU e IRPEF - Il principio di sostituzione
L'articolo 8, comma 1, del decreto legislativo numero 23 del 2011 contiene una prima disposizione di principio nei rapporti tra l'IMU e le imposte sui redditi, stabilendo che l'IMU sostituisce, per la componente immobiliare, l'imposta sul reddito delle persone fisiche e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati.
Ora, poiché l'articolo 3, comma 3, del TUIR stabilisce il principio generale secondo cui Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile: a) i redditi esenti dall'imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva;, l'esclusione dalla base imponibile IRPEF ha effetto sulla determinazione del reddito complessivo, nonché sulla determinazione delle deduzioni e delle detrazioni rapportate al reddito complessivo, salvo che non sussista un'apposita disposizione che preveda l'obbligo di tenere conto del reddito escluso a determinati fini, quali, ad esempio, la verifica della spettanza di benefici fiscali.
Il principio di sostituzione incide anche sull'applicazione dell'articolo 11, comma 2-bis, del TUIR secondo cui Se alla formazione del reddito complessivo concorrono soltanto redditi fondiari di cui all'articolo 25 di importo complessivo non superiore a 500 euro, l'imposta non è dovuta. Per quanto evidenziato, considerato che i redditi derivanti da immobili non affittati o non locati per i quali è dovuta solo l'IMU non concorrono alla formazione della base imponibile IRPEF, nel verificare il superamento del limite di 500 euro non bisogna considerare i redditi degli immobili per i quali è dovuta solo l'IMU.
Si fa tuttavia presente che il contribuente è tenuto ad indicare nel modello 730/2013 o Unico Persone fisiche 2013, nei quadri dei redditi dei terreni e dei fabbricati, i dati relativi a tutti i terreni e fabbricati posseduti, compresi quelli i cui redditi sono sostituiti dalla cedolare secca e dall'IMU.
Principio di sostituzione IMU-IRPEF per immobili locati per una parte del periodo d'imposta nel caso in cui non ci sia stata opzione per la cedolare secca
L'applicazione del principio di sostituzione necessita di alcune precisazioni per l'ipotesi in cui un immobile sia locato per una parte del periodo di imposta.
La tassazione dei redditi fondiari derivanti dalla locazione di immobili per una parte del periodo di imposta, per i quali il contribuente opti per la cedolare secca, non dà luogo a particolari problemi considerato che, in base alle indicazioni date con circolare numero 26/E del 2011, occorre dividere il periodo di imposta tra la parte in cui l'immobile non è locato, con applicazione delle regole IRPEF, e la parte in cui l'immobile è locato, con applicazione delle regole della cedolare secca.
Nel caso descritto l'IMU sostituisce l'IRPEF e le addizionali dovute in relazione al reddito fondiario relativo alla sola parte del periodo di imposta in cui l'immobile non è locato.
Nelle ipotesi in cui il contribuente non opti per la cedolare secca o non sia possibile optare per la cedolare secca (immobili non abitativi, immobili abitativi locati a uso non abitativo, immobili locati a conduttori che esercitano attività di impresa, o arti e professioni), le regole IRPEF di determinazione del reddito dei fabbricati prevedono all'articolo 37, comma 4-bis, del TUIR:
- il confronto tra la rendita catastale rivalutata e il canone di locazione ridotto forfetariamente (relativo alla parte del periodo di imposta in cui l'immobile è locato);
- il concorso al reddito del canone di locazione se superiore alla rendita.
Una rigorosa applicazione del principio di sostituzione di cui all'articolo 8, comma 1, del decreto legislativo numero 23 del 2011, rende necessaria l'esatta suddivisione del periodo di imposta tra la parte in cui i fabbricati sono locati e la parte in cui non lo sono, in modo analogo a quanto già indicato per l'applicazione della cedolare secca.
Pertanto, l'IMU sostituisce l'IRPEF e le addizionali dovute in relazione al reddito fondiario relativo alla sola parte del periodo di imposta in cui l'immobile non è locato, mentre per la restante parte il reddito fondiario riveniente dall'immobile locato è soggetto a IRPEF e addizionali calcolate con le regole ordinarie.
Esempio - Immobile tenuto a disposizione dal 1° gennaio al 31 maggio 2012 e concesso in locazione a decorrere dal 1° giugno 2012 al 31 maggio 2013; canone annuo 12.000 euro; rendita 3000 euro (comprensiva della rivalutazione del 5%).
Principio di sostituzione IMU-IRPEF in caso di locazione parziale dell'abitazione principale
Un'ipotesi particolare è costituita dalla locazione di parte dell'abitazione principale. La particolarità trae origine dalla circostanza che l'immobile rappresenta, per il proprietario, la propria abitazione principale per l'intero anno, nonostante parte di essa sia stata concessa in locazione.
Per il caso in esame si ricorda che con circolare numero 3/DF del 2012 è stato ammesso che l'IMU possa avere un effetto sostitutivo dell'IRPEF e della cedolare secca dovuta su un bene locato.
In tal caso è stato ritenuto, infatti, che debba applicarsi la sola IMU nel caso in cui l'importo della rendita catastale rivalutata del 5% risulti maggiore del canone annuo di locazione (abbattuto della riduzione spettante ovvero considerato nel suo intero ammontare nel caso di esercizio dell'opzione per la cedolare secca).
Sono, invece, dovute sia l'IMU che l'IRPEF o la cedolare secca nel caso in cui l'importo del canone di locazione (abbattuto della riduzione spettante ovvero considerato nel suo intero ammontare nel caso di esercizio dell'opzione per la cedolare secca) sia di ammontare superiore alla rendita catastale rivalutata del 5%.
Naturalmente, se la locazione di parte dell'abitazione principale si estende solo per una parte del periodo di imposta, quanto sopra precisato in termini di confronto tra rendita rivalutata e canone di locazione si applica limitatamente alla parte del periodo di imposta in cui sussiste il rapporto di locazione.
Principio di sostituzione IMU-IRPEF e deduzione per abitazione principale
L'articolo 10, comma 3-bis, del TUIR prevede che se alla formazione del reddito complessivo concorrono il reddito dell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale e quello delle relative pertinenze, si deduce un importo fino all'ammontare della rendita catastale dell'unità immobiliare stessa e delle relative pertinenze, rapportato al periodo dell'anno durante il quale sussiste tale destinazione ed in proporzione alla quota di possesso di detta unità immobiliare.
Il reddito dell'abitazione principale, in virtù del principio di sostituzione non concorre alla formazione del reddito complessivo e, quindi, la relativa deduzione non si applica.
Si ricorda che, fino al periodo di imposta antecedente il 2012 per consolidata prassi (cfr. istruzioni ai relativi modelli di dichiarazione dei redditi), nei casi di locazione di parte dell'abitazione principale per l'intero periodo di imposta (caso 1) e di locazione dell'intera abitazione principale per una parte del periodo di imposta (caso 2), la deduzione per abitazione principale (comunque rapportata al periodo di utilizzo dell'immobile come abitazione principale) spettava solo se la rendita catastale rivalutata fosse pari o superiore al canone al netto della riduzione forfetaria.
A decorrere dal periodo di imposta 2012, la circolare numero 3/DF del 2012, nell'affrontare l'ipotesi (caso 1) dell'abitazione principale "parzialmente locata" per l'intero periodo di imposta, specifica che nel caso in cui la rendita è pari o superiore al canone si applica la sola IMU e, quindi, non trova spazio la deduzione IRPEF per abitazione principale.
Per l'ipotesi (caso 2) in cui l'intera abitazione principale è locata per una parte dell'anno, è necessario suddividere il periodo di imposta tra la parte in cui l'abitazione stessa è locata e la parte in cui non lo è, secondo il criterio indicato per gli immobili locati per una parte del periodo d'imposta nel caso in cui non ci sia stata opzione per la cedolare secca . Come già evidenziato, per la parte del periodo di imposta in cui l'immobile è abitazione principale, il relativo reddito non concorre alla formazione del reddito complessivo e la relativa deduzione non si applica.
Principio di sostituzione IMU-IRPEF per immobili inagibili
Con riguardo agli immobili inagibili, l'articolo 13, comma 3, del d.l. numero 201 del 2011, dispone alla lettera b) che la base imponibile IMU è ridotta del 50 per cento per i fabbricati dichiarati inagibili o inabitabili e di fatto non utilizzati, limitatamente al periodo dell'anno durante il quale sussistono dette condizioni. L'inagibilità o inabitabilità è accertata dall'ufficio tecnico comunale con perizia a carico del proprietario, che allega idonea documentazione alla dichiarazione. In alternativa, il contribuente ha facoltà di presentare una dichiarazione sostitutiva ai sensi del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, numero 445, rispetto a quanto previsto dal periodo precedente. Agli effetti dell'applicazione della riduzione alla metà della base imponibile, i comuni possono disciplinare le caratteristiche di fatiscenza sopravvenuta del fabbricato, non superabile con interventi di manutenzione.
In virtù del principio di sostituzione, per gli immobili inagibili per i quali siano rispettate tutte le prescrizioni di cui all'articolo 13, comma 3, lettera b), del citato d.l. numero 201 del 2011, è dovuta solamente l'IMU. Infatti, anche se nel caso in esame l'IMU è dovuta in misura ridotta, in quanto la base imponibile è pari al 50 per cento, l'immobile non può comunque essere considerato "esente" da IMU e, quindi, opera l'effetto di sostituzione dell'IRPEF.
Principio di sostituzione IMU-IRPEF per i beni posseduti da società semplici
Per i redditi fondiari, relativi a beni non locati, posseduti da società semplici, fattispecie comune nell'ambito delle attività agricole, occorre considerare che:
- le società semplici non sono soggetti passivi IRPEF;
- a differenza delle società di persone commerciali, in cui il reddito da qualsiasi fonte provenga è considerato reddito di impresa, nelle società semplici il reddito mantiene la natura della categoria in cui lo stesso è classificabile;
- per prassi dell'Amministrazione finanziaria, i redditi di partecipazione in società semplici imputati per trasparenza ai soci che non detengono la partecipazione in regime di impresa mantengono in capo a questi ultimi la medesima natura dei redditi da cui promanano.
Conseguentemente, l'effetto di sostituzione debba essere applicato in capo ai soci persone fisiche che non detengono la partecipazione in regime di impresa, per la quota del reddito di partecipazione riferibile a redditi fondiari in relazione ai quali operi l'effetto di sostituzione.
Per il profilo operativo, dal prospetto di ripartizione del reddito trasmesso dalla società semplice ai soci persone fisiche deve risultare la quota del reddito di partecipazione del socio corrispondente al reddito dominicale dei terreni non affittati o al reddito dei fabbricati non locati per i quali opera l'effetto di sostituzione.
Nel caso la società semplice sia partecipata anche da soci che operano in regime d'impresa, l'effetto di sostituzione non si produce in capo a questi ultimi e la quota del reddito di partecipazione corrispondente al reddito dominicale dei terreni non affittati o al reddito dei fabbricati non locati concorre alla determinazione del reddito di detti soci.
Principio di sostituzione IMU-IRPEF ed esonero dalla presentazione della dichiarazione dei redditi
Il principio secondo cui l'IMU sostituisce, per la componente immobiliare, l'IRPEF e le addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati comporta effetti anche sul piano degli obblighi dichiarativi, integrando le ipotesi di esonero dall'obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi. Il contribuente che possiede solo redditi sostituiti dall'IMU non è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi, mentre se possiede anche altri redditi è invitato a verificare nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione 730 e UNICO PF se la propria particolare situazione rientra tra i casi di esonero.
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