Debiti di natura tributaria - dall'accertamento al pignoramento

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Debiti di natura tributaria - La fase di accertamento della pretesa

In generale, per debiti di natura tributaria (laddove il creditore è l'Agenzia delle entrate o il Comune) esiste una prima fase di attività in cui l'ufficio preposto alla riscossione accerta l'insufficiente o omesso pagamento del tributo stesso. Viene quindi notificato al debitore un atto di accertamento che giustifica e motiva la pretesa tributaria: talvolta questo documento può essere immediatamente esecutivo (nel senso che legittima la fase vera e propria di esecuzione della riscossione) ed allora assume la veste di accertamento immediatamente esecutivo (se emesso dall'Agenzia delle entrate) o ingiunzione fiscale (se emesso dal Comune).

Dunque, la fase di accertamento del credito tributario porta alla notifica di una atto al debitore che può assumere la forma di:

  • avviso di accertamento (non immediatamente esecutivo);
  • avviso di accertamento immediatamente esecutivo;
  • ingiunzione fiscale.

Per impugnare nel merito uno degli atti appena elencati bisogna sempre adire la Commissione Tributaria Provinciale (CTP).

Debiti di natura tributaria - Il titolo esecutivo che legittima la fase di esecuzione della riscossione coattiva

Quando la fase di accertamento si conclude con la notifica al debitore di un avviso di accertamento non immediatamente esecutivo, è necessaria, per avviare l'esecuzione della riscossione coattiva (o forzata) del credito, una ulteriore attività cui si fa riferimento con il termine di iscrizione a ruolo; l’ufficio preposto alla riscossione dei tributi forma un elenco dei debitori e delle somme dovute da ciascuno di essi (ruolo). L'elenco viene poi "girato" al concessionario della riscossione che notifica a ciascuno dei debitori in elenco la cartella esattoriale (o di pagamento) entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l'avviso di accertamento non immediatamente esecutivo è diventato definitivo (decorsi inutilmente 60 giorni successivi alla data di notifica dell'accertamento non immediatamente esecutivo). Per questo motivo l'avviso di accertamento non immediatamente esecutivo si definisce anche essere atto presupposto alla notifica della cartella esattoriale.

L'avviso di accertamento immediatamente esecutivo e l'ingiunzione fiscale vengono, invece, direttamente affidati al concessionario della riscossione per l'avvio della fase di esecuzione della riscossione coattiva (pignoramento ed espropriazione, iscrizione di ipoteca, fermo amministrativo).

Possiamo dire che i titoli esecutivi, che rendono legittima la fase di esecuzione della riscossione coattiva del credito accertato dalla Pubblica Amministrazione, e non corrisposto dal debitore, sono:

  • la cartella esattoriale;
  • l'avviso di accertamento immediatamente esecutivo;
  • l'ingiunzione fiscale.

In particolare l'avviso di accertamento immediatamente esecutivo e l'ingiunzione fiscale vengono anche indicati come atti impoesattivi, dal momento che, ad essi, è attribuito sia il carattere impositivo (proprio dell'avviso di accertamento non immediatamente esecutivo) che il carattere esattivo (proprio della cartella esattoriale).

Anche per impugnare il titolo esecutivo nel merito è necessario adire la Commissione Tributaria Provinciale.

La notifica della cartella esattoriale (siamo nel caso in cui la fase di accertamento della pretesa tributaria è disgiunta da quella di formazione del titolo esecutivo) può richiedere necessariamente (accertamento d'ufficio) che sia stata perfezionata correttamente la precedente notifica dell'avviso di accertamento non esecutivo (atto presupposto). In caso contrario la cartella esattoriale è affetta da vizio di nullità. Per evitare questo rischio incombente nonché per abbreviare i tempi di procedura necessari ala formazione del titolo esecutivo entro i termini tassativi di decadenza previsti dalle norme vigenti, è sempre più frequente, nella Pubblica Amministrazione, il ricorso a strumenti di esazione quali l'avviso di accertamento immediatamente esecutivo e l'ingiunzione fiscale, che non richiedono l'ulteriore fase di iscrizione a ruolo e di notifica al debitore della cartella esattoriale da parte del concessionario della riscossione.

Riassumendo, l'avviso di accertamento immediatamente esecutivo e l'ingiunzione fiscale inglobano sia l'accertamento della pretesa fiscale che il titolo che preclude e legittima la fase di esecuzione della riscossione coattiva. Mentre l'avviso di accertamento non immediatamente esecutivo necessita della formazione e della notifica del titolo esecutivo, noto come cartella esattoriale, per legittimare la successiva fase di esecuzione della riscossione coattiva. L'avviso di accertamento non immediatamente esecutivo è, in tale contesto, un atto presupposto rispetto alla cartella esattoriale.

Gli atti prodromici alla fase di esecuzione della riscossione coattiva dei debiti tributari, gli atti esecutivi e l'estratto di ruolo

Esistono, poi, tutta una serie di atti che sono prodromici alla fase di esecuzione della riscossione coattiva, ovvero, in termini semplici, che precedono la fase di esecuzione della riscossione coattiva e seguono l'emissione del titolo esecutivo; come l'avviso di intimazione (o avviso di mora o intimazione al pagamento), il preavviso di fermo amministrativo, il preavviso di iscrizione ipotecaria, inviati al debitore per ricordargli l'esistenza a suo carico di un titolo esecutivo pendente, per informarlo dell'imminenza di un una misura cautelare disposta sui beni di proprietà e che svolgono altresì la funzione di comunicazione interruttiva dei termini di prescrizione del titolo esecutivo.

Un altro documento di fondamentale importanza, per quanto esporremo nel seguito, è l'estratto di ruolo, che entra in gioco contemporaneamente all'emissione ed alla notifica al debitore della cartella esattoriale. L'estratto di ruolo, viene consegnato su richiesta del debitore dal concessionario della riscossione (oppure è visualizzabile accedendo al sito di Equitalia con credenziali fornite dall'INPS) e costituisce semplicemente un elaborato informatico sintetico, a cura dell'esattore, che riporta le stesse informazioni contenute nella cartella esattoriale.

Dunque, abbiamo visto che la riscossione coattiva di un credito di natura tributaria passa, in linea di principio, attraverso una fase di accertamento della pretesa tributaria (avviso di accertamento non immediatamente esecutivo, avviso di accertamento immediatamente esecutivo, ingiunzione fiscale); che la fase di accertamento può coincidere con la formazione del titolo esecutivo (avviso di accertamento immediatamente esecutivo, ingiunzione fiscale) o può essere disgiunta dalla stessa (l'avviso di accertamento non immediatamente esecutivo e successivamente la cartella esattoriale); che esistono atti (avviso di intimazione, preavviso di iscrizione ipotecaria, preavviso di iscrizione di fermo amministrativo) che anticipano la fase di esecuzione della riscossione coattiva vera e propria e per questo definiti come prodromici alla fase di esecuzione della riscossione coattiva.

Da menzionare, infine, gli atti propri della fase di esecuzione della riscossione coattiva quali l'iscrizione di ipoteca sugli immobili, l'iscrizione di fermo amministrativo sui veicoli, nonché quelli che afferiscono il pignoramento e l'espropriazione dei beni del debitore (stipendi, pensioni, conti correnti, immobili). Anche la notifica di una atto proprio della fase di esecuzione della riscossione coattiva presuppone, a pena di nullità, la corretta notifica del titolo esecutivo (atto presupposto). Gli atti propri della fase di esecuzione della riscossione coattiva si indicano, altresì, come atti esecutivi.

Debiti di natura tributaria - Il titolo esecutivo può essere impugnato nel merito ma anche per violazione dei termini di decadenza imposti per legge alla Pubblica amministrazione

L'accertamento che giustifica e motiva la pretesa dei tributi il cui versamento è stato omesso o insufficientemente versato dal contribuente e che porta alla formazione del titolo esecutivo necessario per avviare la fase di esecuzione della riscossione coattiva, può prendere le mosse:

  1. dal controllo di una dichiarazione presentata dal debitore o dal controllo dei dati direttamente disponibili alla PA creditrice (controllo automatico);
  2. dal controllo incrociato della dichiarazione presentata dal debitore con la dichiarazione presentata da terzi ( datore di lavoro, o altri sostituti d'imposta e non, ai quali il debitore abbia erogato prestazioni fonti di reddito) o con i dati acquisiti da enti previdenziali e assistenziali, dal catasto, da banche e imprese assicuratrici;
  3. da un'attività di controllo sostanziale.

I titoli esecutivi alla cui notifica non segua il pagamento del credito preteso o l'impugnazione nei termini dell'atto (entro 60 giorni per la cartella esattoriale e l'accertamento immediatamente esecutivo, entro 30 giorni per l'ingiunzione fiscale) determinano l'avvio delle procedure di riscossione coattiva.

La pretesa di un credito originato da una dichiarazione presentata dal debitore, emerso in seguito ad un controllo automatico o al controllo di dati direttamente in possesso della PA creditrice, deve essere notificata, tramite un titolo esecutivo, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione.

    Ad esempio, la pretesa di una maggiore imposta conseguente a calcoli errati rilevati nella dichiarazione dei redditi 2015, relativa all'anno 2014, deve essere notificata, con titolo esecutivo, entro il 31 dicembre del 2018.

    La pretesa di un maggiore tributo conseguente a calcoli errati rilevati nella dichiarazione TA.RI (TAriffa RIfiuti) 2015, deve essere notificato, con titolo esecutivo, entro il 31 dicembre del 2018.

    Il titolo esecutivo, originato da controllo automatico della dichiarazione del debitore, può (ma non deve) essere necessariamente preceduto dalla notifica di un avviso bonario. L'avviso bonario (non impugnabile) è una comunicazione con la quale la PA creditrice informa il contribuente del controllo (automatico o formale) effettuato sulla sua dichiarazione, evidenziando eventuali imposte, tributi e contributi che risultano non versati oppure pagati con un importo insufficiente. Scopo dell'avviso bonario è quello di dare la possibilità al debitore di ottemperare alla pretesa, regolarizzando la propria posizione, evitando il pagamento degli interessi inevitabilmente portati dal titolo esecutivo e fruendo della riduzione delle sanzioni per acquiescenza.

    Nel caso di recupero d'imposta in seguito a controlli automatici, la PA non è tenuta, come accennato, ad inviare preventivamente un avviso bonario poiché la legge non ne prevede espressamente l'obbligo (si tratta di dati esposti direttamente dal debitore). Tuttavia il debitore, secondo giurisprudenza consolidata, ha diritto comunque alla riduzione delle sanzioni e a non corrispondere gli eventuali interessi ove proceda al pagamento dell'imposta accertata entro 30 giorni dalla notifica dell'atto esecutivo non preceduto dalla notifica di un avviso bonario.

La pretesa di un credito originato da una dichiarazione presentata dal debitore, emerso in seguito ad un controllo incrociato con la dichiarazione presentata da soggetti terzi rispetto alla PA creditrice (enti previdenziali e assistenziali, dal catasto) o con i dati acquisiti da banche e imprese assicuratrici, deve essere notificata, tramite una cartella esattoriale, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione.

    Ad esempio, la pretesa di una maggiore imposta conseguente a detrazioni e deduzioni non spettanti rilevate nella dichiarazione dei redditi 2015, relativa all'anno 2014, deve essere notificata, con titolo esecutivo, entro il 31 dicembre del 2019.

    La pretesa di una maggiore tributo conseguente a infedele dichiarazione TA.RI (esposizioni di superfici inferiori a quelle effettive) presentata nel 2015, deve essere notificata, con titolo esecutivo, entro il 31 dicembre del 2019.

Per imposte, tasse e contributi per i quali non c'è obbligo di presentazione di una dichiarazione, oppure quando la dichiarazione, pur essendo obbligatoria, sia stata omessa, o, ancora, qualora la dichiarazione debba essere presentata una tantum, la PA può procedere d'ufficio con un'attività di controllo sostanziale per l'accertamento di un proprio credito.

    In tale ipotesi il titolo esecutivo va notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui l'imposta, la tassa o il contributo andavano versati. In pratica gli anni soggetti al recupero del credito sono, in questo caso, sei, se si comprende anche l'anno in cui il versamento andava effettuato.

    Nel caso in cui il titolo esecutivo sia rappresentato da una cartella esattoriale, esso non può essere notificato oltre il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l'avviso di accertamento non immediatamente esecutivo è diventato definitivo (cosa che avviene decorso il termine di 60 giorni dalla notifica).

Cosa fare se il titolo esecutivo non viene correttamente notificato al debitore e prosegue la fase di esecuzione della riscossione coattiva dei debiti tributari

Nel processo tributario (ma non solo) l'omessa notifica (meglio la notifica viziata da nullità) del titolo esecutivo (cartella esattoriale, avviso di accertamento immediatamente esecutivo, ingiunzione fiscale) rende nulli gli atti successivi, anche correttamente notificati; sia quelli prodromici alla fase di esecuzione della riscossione coattiva (avviso di intimazione, preavviso di iscrizione di ipoteca, preavviso di iscrizione di fermo amministrativo) sia quelli propri della fase di esecuzione della riscossione coattiva (iscrizione di ipoteca sugli immobili, iscrizione di fermo amministrativo sui veicoli, pignoramento dei beni del debitore).

Ma attenzione alla notifica del titolo esecutivo, ormai effettuata servendosi esclusivamente del servizio postale: omessa notifica vuol dire, sostanzialmente, che l'atto è stato inoltrato ad un indirizzo diverso da quello del domicilio fiscale o della residenza anagrafica del debitore e notificato a persona del tutto estranea al debitore steso. La notifica non è omessa se si perfeziona per compiuta giacenza nell'ufficio postale, in occasione di una temporaneamente assenza del debitore. Per questo motivo, prima di ritenere omessa la notifica del titolo esecutivo è bene prendere visione delle ricevute AR in mano alla controparte, effettuando accesso agli atti presso il concessionario della riscossione (cartella esattoriale) o l'ente impositore (avviso di accertamento immediatamente esecutivo o ingiunzione fiscale).

Cerchiamo, adesso, di capire come comportarsi quando apprendiamo l'esistenza della pregressa notifica di titolo esecutivo (cartella esattoriale, avviso di accertamento immediatamente esecutivo, ingiunzione fiscale) solo successivamente, attraverso:

  • la notifica di un atto prodromico alla fase di riscossione coattiva come l'avviso di intimazione, il preavviso di iscrizione di ipoteca, il preavviso di iscrizione di fermo amministrativo;
  • la notifica di un atto esecutivo come l'iscrizione di ipoteca sugli immobili, l'iscrizione di fermo amministrativo sui veicoli, il pignoramento dello stipendio, della pensione, del conto corrente, di un immobile;
  • la consultazione dell'estratto di ruolo, sia online che quando ottenuto, su specifica richiesta, dal concessionario della riscossione.

Nel processo tributario gli atti prodromici alla fase di esecuzione della riscossione coattiva come l'avviso di intimazione, il preavviso di fermo amministrativo, il preavviso di iscrizione ipotecaria possono essere impugnati innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale per eccepire l'omessa notifica del titolo esecutivo presupposto. Ciò anche se i preavvisi di ipoteca e di fermo amministrativo non sono esplicitamente inclusi fra gli atti impugnabili di cui all'articolo 19 del decreto legislativo 546/1992 (Corte di cassazione sentenza 10672/09).

Nel processo tributario non sono ammesse le opposizioni all'esecuzione della riscossione coattiva regolate dall'articolo 615 del codice di procedura civile, fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilita' dei beni. In pratica ciò significa che ci si può rivolgere al giudice dell'esecuzione del Tribunale per opporsi all'esecuzione della riscossione coattiva conseguente all'omessa notifica del titolo esecutivo presupposto solo dopo la corretta notifica di una atto di pignoramento dei beni di proprietà del debitore. Mentre per eccepire l'omessa notifica del titolo esecutivo presupposto, impugnando un atto esecutivo correttamente notificato come l'iscrizione di fermo amministrativo o l'iscrizione di ipoteca, l'unico giudice competente è la Commissione Tributaria Provinciale.

Nel processo tributario, l'estratto di ruolo è atto autonomamente impugnabile innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, se la cartella esattoriale non risulta essere stata notificata al debitore: i giudici della Suprema Corte, a sezioni unite, con la sentenza 19704/15 hanno infatti argomentato che è indiscutibile la possibilità per il debitore di far valere l’invalidita' della notifica di una cartella esattoriale della quale (a causa di detta invalidita') sia venuto a conoscenza oltre i previsti termini di impugnazione, per esempio da un estratto di ruolo (sia online che quando ottenuto, su specifica richiesta, dal concessionario della riscossione).

Ma anche nel caso di omessa notifica del titolo esecutivo e di successiva impugnazione degli atti prodromici alla fase di esecuzione della riscossione coattiva, degli atti propri della fase di esecuzione della riscossione coattiva o dell'estratto di ruolo, bisogna prestare la massima attenzione ai tempi: con la sentenza 16370/12 la sezione tributaria della Corte di Cassazione ha affermato il principio secondo il quale è possibile procedere ad una nuova notifica del titolo esecutivo entro i termini di decadenza.

Il rimedio di impugnare gli atti prodromici alla fase di esecuzione della riscossione coattiva o gli atti propri della fase di riscossione coattiva (innanzi alla CTP o al giudice dell'esecuzione qualora inerenti la pignorabilità dei beni del debitore) per eccepire l'intervenuta decadenza del titolo esecutivo o il pagamento integrale già effettuato della pretesa tributaria (all'epoca della notifica) può essere adottato anche se il titolo esecutivo risulta essere stato correttamente consegnato al debitore.

7 Ottobre 2015 · Annapaola Ferri


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Stai leggendo Debiti di natura tributaria - dall'accertamento al pignoramento Autore Annapaola Ferri Articolo pubblicato il giorno 7 Ottobre 2015 Ultima modifica effettuata il giorno 8 Marzo 2018 Classificato nella categoria atti impoesattivi - avviso di accertamento immediatamente esecutivo e ingiunzione fiscale Inserito nella sezione cartelle esattoriali - cartelle di pagamento