Anche gli avvisi bonari a volte si impugnano
Contenzioso tributario - Contro quali atti può essere proposto ricorso
L'articolo 19 del Decreto Legislativo del 31 dicembre 1992 numero 546, recante disposizioni sul processo tributario stabilisce che
- Il ricorso può essere proposto avverso:
- l'avviso di accertamento del tributo;
- l'avviso di liquidazione del tributo;
- il provvedimento che irroga le sanzioni;
- il ruolo e la cartella di pagamento;
- l'avviso di mora (e intimazione di pagamento numero d.
r.);
- gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'articolo 2, comma 3;
- il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;
- il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;
- (e bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all'articolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, numero 602, e successive modificazioni; (lettera inserita dall'articolo 35 decreto legge 04.07.2006, numero 223, così come modificato dalla legge di conversione, legge 04.08.2006, numero 248 con decorrenza 12.08.2006];
- (e ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all'articolo 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, numero 602, e successive modificazioni. (lettera inserita dall'articolo 35 decreto legge 04.07.2006, numero 223, così come modificato dalla legge di conversione, legge 04.08.2006, numero 248 con decorrenza 12.08.2006)
- ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.
- Gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l'indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della commissione tributaria competente, nonché delle relative forme da osservare ai sensi dell'articolo 20.
- Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notifica di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo.
Invito al pagamento e avviso di pagamento precedenti iscrizione al ruolo per crediti di natura tributaria
L'"invito al pagamento" menzionato del dpr numero 43 del 1988, articolo 67, comma 2, lettera a), non "costituisce atto presupposto o comunque prodromico ad ogni iscrizione a ruolo e di ogni avvio di procedura riscossiva" e, quindi, "non deve essere emesso in tutte le ipotesi in cui iscrizioni e procedura abbiano titolo in avvisi di liquidazione, accertamento, rettifica o irrogazione di sanzioni (e cioè in atti recanti certificazione dell'esistenza e della quantificazione delle ragioni vantate dall'amministrazione finanziaria e da questa fatte oggetto di pretesa attuativa), nonché, in via analogica, tutte le volte che il credito tributario abbia già un titolo“. [Cassazione, numero 3550/2002]
In alcuni casi, invece, l'avviso di pagamento, soprattutto se contiene le modalità di calcolo dell'imposta e la calendarizzazione dei pagamenti costituisce una vera e propria liquidazione dell'imposta dovuta che incide sulla posizione patrimoniale del contribuente e presuppone che il Comune abbia formato il ruolo, poi trasmesso al Concessionario per la riscossione. che, anziché emettere direttamente la cartella di pagamento, trasmette un avviso di pagamento nel quale sono riportati tutti gli elementi caratterizzanti la cartella.[Cassazione, 15.05.2008, numero 12194; Cassazione, SS. UU., 24.07.2007, numero 16293, cit., 6427]
"Ove tale invito sia stato notificato al contribuente - e in particolar modo quando ciò avvenga senza che (prima) altro diverso titolo sia stato a quest'ultimo notificato -, esso non costituisca, in quanto prodromico all'iscrizione a ruolo del tributo e idoneo a portare a conoscenza del contribuente medesimo la pretesa dell'amministrazione e a renderne possibile l'esercizio del diritto di difesa, atto autonomamente impugnabile".[Cass., 6.12. 2004, numero 22869]
Il pignoramento presso terzi rientra nella giurisdizione tributaria
Rientra nella giurisdizione tributaria la controversia promossa dal contribuente e che investa un pignoramento presso terzi, cioè un atto dell'esecuzione, che, a norma dell'articolo 2, comma 1, decreto legislativo 31 dicembre 1992, numero 546, come modificato dall'articolo 3-bis, comma 1, lettera a), del d.l. 30 settembre 2005, numero 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, numero 248, sarebbe escluso dalla giurisdizione del giudice tributario, quando l’oggetto della controversia sia costituito non da un atto dell'esecuzione, bensì dalla contestata fondatezza del titolo esecutivo, cioè delle cartelle esattoriali mediante le quali l’ente creditore abbia esercitato la pretesa tributaria che il contribuente ritenga non dovuta.[Cassazione, 5 luglio 2011, numero 14667]
Deve ritenersi impugnabile anche il preavviso di fermo amministrativo
Deve ritenersi impugnabile davanti al competente giudice tributario anche il preavviso di fermo amministrativo per mancato pagamento di debiti tributari che ha anche natura di un tipico atto di precetto, stante la minaccia di esecuzione forzata in un breve termine.
Trattasi di atto con funzione analoga all'avviso di mora con cui si da attuazione alla procedura esecutiva esattoriale.
“Il preavviso di fermo amministrativo ex articolo 86, dpr numero 602 del 1973 che riguardi una pretesa creditoria dell'ente pubblico di natura tributaria è impugnabile dinanzi al giudice tributario in quanto atto funzionale, in una prospettiva di tutela del diritto di difesa del contribuente e del principio di buon andamento della pubblica amministrazione, a portare a conoscenza del medesimo contribuente, destinatario del provvedimento di fermo, una determinata pretesa tributaria rispetto alla quale sorge ex articolo 100 codice di procedura civile l'interesse del contribuente alla tutela giurisdizionale per il controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositivo” [ Cassazione, SS.UU., 11.5.2009, numero 10672]
Il preavviso di fermo è, quindi, impugnabile, in quanto il destinatario del preavviso ha un interesse specifico e diretto alla controllo della legittimità sostanziale della pretesa che è alla base del provvedimento cautelare.
Tale atto contiene, oltre all'invito al pagamento da effettuarsi entro venti giorni dalla notifica, la comunicazione ultima che decorso inutilmente il termine per pagare si deve provvedere alla iscrizione del fermo presso il Pubblico Registro Automobilistico senza ulteriore comunicazione. Quindi, l’atto impugnato vale come comunicazione ultima della iscrizione del fermo entro i successivi venti giorni (salvo pagamento).[Cassazione, Sez. SS.UU., 07/05/2010, numero 11087]
La giurisdizione competente deve ritenersi quella tributaria che sarà tenuta ad esaminare in primo luogo la natura delle pretese che stanno alla base della richiesta e di conseguenza decidere se proseguire nel giudizio di merito, ove trattasi di debito tributario o rimettere il tutto al giudice ordinario.[Cassazione SS.UU., 11/04/2009, numero 10672]
Un precedente orientamento della Cassazione riteneva, invece, mancare l’interesse del ricorrente a impugnare un provvedimento privo di effetti pregiudizievoli, in quanto “la comunicazione preventiva di fermo amministrativo ( preavviso) di un veicolo, notificata a cura del concessionario esattore, non arrecando alcuna menomazione al patrimonio - poiché il presunto debitore, fino a quando il fermo non sia stato iscritto nei pubblici registri, può pienamente utilizzare il bene e disporne - è atto non previsto dalla sequenza procedimentale dell'esecuzione esattoriale e, pertanto, non può essere autonomamente impugnabile ex articolo 23, legge numero 689/81, non essendo il destinatario titolare di alcun interesse ad agire ai sensi dell'articolo 100 cod. proc. civ.[Cassazione, 14.4.2009, numero 8890]
Canone di abbonamento RAI
Ammissibile deve ritenersi il ricorso alle Commissioni tributarie avverso il canone di abbonamento radiotelevisivo che costituisce a tutti gli effetti una prestazione di natura tributaria fondata sulla legge, non commisurata alla possibilità effettiva di usufruire del servizio.[ Cassazione, 20.11.2007, numero 24010, la S.C ha ritenuto che la giurisdizione sulla debenza del canone medesimo spetta al giudice tributario ai sensi dell'articolo 2, decreto legislativo numero 546 del 1992]
Impugnabilità dell'avviso bonario notificato dall'Agenzia delle Entrate
La Corte di Cassazione, con la sentenza 7344 depositata l'11 maggio 2012 ha ritenuto che gli avvisi bonari possono essere impugnati dal contribuente, perché portano a sua conoscenza una pretesa impositiva compiuta.
Ma l’impugnabilità immediata degli avvisi bonari inviati dall'agenzia delle Entrate, affermata dalla Corte di Cassazione con la sentenza citata, potrebbe comportare problemi dal punto di vista operativo sia per i contribuenti, sia per la stessa amministrazione finanziaria, con la possibilità concreta di generare ulteriore confusione di cui non si sente affatto il bisogno.
Infatti, gli avvisi bonari di comunicazione di irregolarità, ad esempio, in quanto atti impugnabili (perché contengono una pretesa impositiva compiuta) dovrebbero essere notificati secondo le procedure previste in materia. Ma, attualmente, la spedizione avviene tramite posta ordinaria, per cui si determina un'alea circa l'effettiva data di spedizione e quella di ricevimento degli avvisi bonari, con un impatto non trascurabile sull'esatto computo dei termini di impugnazione.
Sulla questione degli avvisi bonari si è espressa anche la Suprema Corte di Cassazione - Sezione Sesta Tributaria, con l'ordinanza 26 luglio 2012, numero 13343 nella quale si si sancisce che l’omessa previa comunicazione al contribuente dell'avviso “bonario” di cui all'articolo 6, comma 5, della Legge 212/2000 ( Statuto del contribuente) non comporta la nullità della cartella esattoriale. Salvo che il controllo sulla dichiarazione non riveli l'esistenza di errori.
Con questa pronuncia gli Ermellini hanno cassato l’impugnata sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio che, in accoglimento dell'appello proposto dalla società contribuente, aveva annullato la cartella di pagamento IVA per somme iscritte a ruolo, a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione ex articolo 36 - bis del DPR numero 600 del 1973.
Aveva proposto ricorso in Cassazione l’Agenzia delle Entrate per dolersi del fatto che la C.T.R. aveva condizionato l’esito del controllo automatizzato sulla dichiarazione a una previa comunicazione al contribuente, attribuendo a quest’ultima il carattere sostanziale di condizione di procedibilità, “per quanto si fosse trattato di mera omissione o ritardo di versamento di quanto autoliquidato in dichiarazione”.
I Supremi giudici hanno accolto il ricorso dell'Ufficio, dando continuità all'orientamento secondo cui “l'emissione della cartella di pagamento con le modalità previste dagli articoli 36 - bis, comma 3, del dpr numero 600 del 1973 (in materia di tributi diretti) e 54 - bis, comma 3, del dpr numero 633 del 1972 (in materia di IVA) non è condizionata dalla preventiva comunicazione dell'esito del controllo al contribuente, salvo che il controllo medesimo non riveli l'esistenza di errori essendovi, solo in tale ipotesi di irregolarità riscontrata nella dichiarazione, l'obbligo di comunicazione per la liquidazione d'imposta, contributi, premi e rimborsi”.
Ancora, con la sentenza numero 18642 del 30 ottobre 2012, la Corte di Cassazione ha sancito che In tema di contenzioso tributario, devono ritenersi impugnabili gli avvisi bonari con cui l’Amministrazione chiede il pagamento di un tributo in quanto essi … ove non contestati … esplicitano comunque le ragioni fattuali e giuridiche di una ben determinata pretesa tributaria, ingenerando così nel contribuente l’interesse a chiarire subito la sua posizione.
Pertanto, il contribuente può adire la commissione tributaria anche per l’annullamento del semplice avviso bonario e soprattutto della pretesa tributaria sottostante.
Ma, attenzione! I giudici di piazza Cavour hanno altresì tenuto a precisare che, se è vero che il contribuente può contestare la pretesa tributaria quando proveniente da un avviso bonario o un semplice sollecito, egli non può, tuttavia, contestarne eventuali vizi formali quali, ad esempio l’omessa indicazione del termine per la proposizione del ricorso oppure della commissione tributaria competente.
Infatti, a parere della Corte, la finalità dell'avviso bonario o del sollecito di pagamento è puramente informativa. Ne deriva che, a tali comunicazioni, non possono essere richiesti quei requisiti formali espressamente previsti per gli atti tributari quali l'avviso di accertamento (immediatamente esecutivo o non) e la cartella esattoriale.
E’ illegittima la cartella di pagamento se non viene notificato al contribuente l’avviso bonario con il rispettivo errore
La Corte di cassazione, con la sentenza numero 13343 del 26 luglio scorso, ha accolto il ricorso proposto dall’amministrazione finanziaria.
La ricorrente si duole del fatto che i giudici di appello abbiano condizionato l’esito del controllo automatizzato sulla dichiarazione ad una previa comunicazione al contribuente, attribuendo a tale comunicazione il carattere sostanziale di condizione di procedibilità, per quanto si fosse trattato di mera omissione o ritardo di versamento di quanto auto liquidato in dichiarazione.
I giudici di legittimità ritengono manifestamente fondata la doglianza e affermano che la cartella esattoriale emessa in esito al controllo automatizzato sulla dichiarazione è lecita senza la notifica dell’avviso bonario solo se tale dichiarazione non contiene errori.
Invece, nel caso in cui ve ne siano,la procedura di riscossione necessita dell’atto prodromico da trasmettere al contribuente.
A fondamento di ciò, i giudici di Piazza Cavour, richiamano la pregressa giurisprudenza, secondo la quale “l’emissione della cartella di pagamento con le modalità previste dagli artt.36 – bis, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 (in materia di tributi diretti) e 54-bis, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972 (in materia di IVA) non è condizionata dalla preventiva comunicazione dell’esito del controllo al contribuente, salvo che il controllo medesimo non riveli l’esistenza di errori essendovi, solo in tale ipotesi di irregolarità riscontrata nella dichiarazione, l’obbligo di comunicazione per la liquidazione d’imposta, contributi, premi e rimborsi”.
In merito ad alcuni recenti articoli di stampa che hanno riproposto il tema della impugnabilità delle comunicazioni di irregolarità (cosiddetti avvisi bonari), l’Agenzia delle Entrate conferma la propria adesione all’orientamento prevalente della giurisprudenza di legittimità, ribadito dalle sentenze a Sezioni Unite della Cassazione (SS.UU.) n.16293/2007 e n.16428/2007, secondo cui è esclusa l’impugnabilità degli avvisi bonari, con i quali si invitano i contribuenti a fornire eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di liquidazione delle dichiarazioni.
L’emanazione della sentenza della Corte di Cassazione n.7344/2012, peraltro emessa in relazione a controversia riguardante anche il ruolo che solo incidentalmente si è occupata dell’impugnabilità degli avvisi bonari, di per sè non giustificherebbe, infatti, un’eventuale modifica dell’orientamento fin qui costantemente tenuto dall’Agenzia. Gli Uffici, pertanto, continueranno a sostenere l’inammissibilità dei ricorsi eventualmente proposti contro gli avvisi bonari.
La tutela giudiziale delle ragioni del contribuente potrà comunque essere esercitata in sede di impugnazione del ruolo: solo con la notifica della cartella di pagamento, infatti, l’effettiva pretesa tributaria viene portata a conoscenza del contribuente. Coerentemente con questo orientamento, gli Uffici dell’Agenzia si asterranno dal chiedere l’inammissibilità del ricorso contro il ruolo per mancata impugnazione dell’avviso bonario.
Con un comunicato stampa del 23 maggio 2012, l’Agenzia delle Entrate. guidata da Attilio Befera precisa invece che tali avvisi bonari non sono immediatamente impugnabili, confermando così la sua adesione all’orientamento prevalente della giurisprudenza di legittimità, ribadito dalle sentenze a Sezioni Unite della Cassazione (SS.UU.) n.16293/2007 e n.16428/2007. Queste ultime sentenze infatti hanno previsto l’esclusione dell’impugnabilità degli avvisi bonari, con i quali si invitano i contribuenti a fornire eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di liquidazione delle dichiarazioni.
Criticata quindi la recente pronuncia della Corte di Cassazione, la n.7344/2012, che secondo l’Agenzia è stata peraltro emessa in relazione ad una controversia riguardante anche il ruolo che solo incidentalmente si è occupata dell’impugnabilità degli avvisi bonari, non giustificando allora un’eventuale modifica dell’orientamento fin qui costantemente tenuto dall’Agenzia.
In sostanza l’Agenzia e il Fisco quindi, va contro la sentenza degli Ermellini e non è il primo caso questo, per cui gli Uffici delle entrate continueranno, come si legge nel comunicato, a sostenere l’inammissibilità dei ricorsi eventualmente proposti contro gli avvisi bonari. Conseguentemente si asterranno dal chiedere l’inammissibilità del ricorso contro il ruolo per mancata impugnazione dell’avviso bonario. In ultima istanza, del comunicato dell’Agenzia si precisa che la tutela in giudizio delle ragioni del contribuente può in ogni caso essere esercitata in sede di impugnazione del ruolo. E’ con la notifica della cartella di pagamento che l’effettiva pretesa tributaria viene portata a conoscenza del contribuente.