Detraibilità del credito IVA maturato nell'anno in cui la dichiarazione risulta omessa

In sede di liquidazione delle dichiarazioni IVA ai sensi dell'articolo 54-bis del dpr 26 ottobre 1972, numero 633, viene spesso rilevato che alcuni contribuenti riportano in dichiarazione un'eccedenza di imposta a credito generata nel precedente periodo d'imposta per il quale la relativa dichiarazione risulta omessa ( Com'è noto, ai sensi dell'articolo 2, comma 7, del DPR numero 322 del 1998, si considera omessa anche la dichiarazione presentata con un ritardo di oltre 90 giorni.)

In tali casi, nel liquidare le imposte dovute in base alla dichiarazione relativa all'anno d'imposta in cui è avvenuto il riporto a nuovo del credito generatosi nel periodo d'imposta in cui è stata omessa la dichiarazione, viene prodotta comunicazione di irregolarità, nella quale si contesta il riporto del predetto credito e, di conseguenza, un corrispondente maggior debito d'imposta o una minore eccedenza detraibile.

Ai sensi dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, numero 471, viene altresì contestata la sanzione pari al 30 per cento del maggior debito di imposta o della minore eccedenza detraibile (Detta sanzione è ridotta a un terzo nel caso di pagamento delle somme dovute entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, ai sensi dell'articolo 2, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, numero 462.)

In assenza del versamento delle somme richieste con la comunicazione di irregolarità, l'imposta, i relativi interessi e le sanzioni sono iscritti a ruolo.

Sovente i contribuenti ricorrono in giudizio avverso le conseguenti cartelle di pagamento eccependo la "spettanza sostanziale" del credito (benché non dichiarato) e sostenendo che l'ufficio sarebbe stato obbligato a controllare l'effettività dello stesso, attraverso l'accertamento induttivo riferito all'annualità per la quale la dichiarazione risulta omessa, ai sensi dell'articolo 55 del dpr numero 633 del 1972.

E' bene ricordare che i contribuenti, generalmente, invocano, a sostegno di tale tesi, la risoluzione del 19 aprile 2007, numero 74, laddove rappresenta che " ... il diritto alla detrazione è, in ogni caso, subordinato all'accertamento dell'esistenza del credito relativo all'anno per il quale la dichiarazione IVA risulta omessa, a norma dell'articolo 55 del dPR numero 633 del 1972. In altri termini il diritto alla detrazione è ammesso purché l'esistenza del credito IVA sia accertata dall'ufficio a seguito dell'attività di controllo dell'annualità per la quale la dichiarazione è stata omessa ... In conclusione, la scrivente è dell'avviso che l'eccedenza di credito IVA maturata in un anno in cui la dichiarazione annuale risulta omessa potrà essere computata in detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto - fermo restando il potere/dovere dell'ufficio, nell'ambito del programma annuale dell'attività di controllo, di accertare l'esistenza del credito medesimo maturato nell'anno in cui la dichiarazione annuale è stata omessa, a norma del richiamato articolo 55 del dPR numero 633 del 1972.".

Al riguardo, si osserva, che ai sensi del secondo comma dell'articolo 30 del dpr numero 633 del 1972, "Se dalla dichiarazione annuale" risulta una eccedenza di IVA detraibile "il contribuente ha diritto di computare l'importo dell'eccedenza in detrazione nell'anno successivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi di cui ai commi successivi e comunque in caso di cessazione di attività".

Sulla base della citata previsione normativa è possibile affermare che in caso di omessa dichiarazione annuale il contribuente non può riportare l'eccedenza di IVA detraibile nella dichiarazione dell'anno successivo ( Cfr. Corte di Cassazione, sentenza 4 maggio 2010, numero 10674, nella quale si afferma che "l'inottemperanza del contribuente all'obbligo della dichiarazione annuale esclude implicitamente la possibilità di recuperare il credito maturato in ordine al relativo periodo d'imposta attraverso il trasferimento della detrazione nel periodo di imposta successivo". Negli stessi termini anche sentenza 12 gennaio 2012, n 268; 11 gennaio 2008, numero 433.), né chiederne il rimborso nelle ipotesi regolate dall'articolo 30 medesimo.

Ne consegue la legittimità dell'operato degli uffici nell'ambito della procedura di cui all'articolo 54-bis del dpr numero 633 del 1972, che è volta tra l'altro, a "correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze di imposta risultanti dalle precedenti dichiarazioni", che nel caso di specie risulta omessa.

Il credito, pertanto, non essendo stato dichiarato nell'anno in cui è maturato, non è utilizzabile in detrazione del debito d'imposta in una dichiarazione successiva, a nulla rilevando che lo stesso sia, in ipotesi, effettivamente maturato.

Tale posizione è confortata dalla costante giurisprudenza della Corte di Cassazione che, con orientamento ormai consolidato, ha ripetutamente escluso il riporto a nuovo del credito formatosi in un periodo d'imposta per il quale sia stata omessa la dichiarazione.

Giova sottolineare che, in particolare, si pongono su tale linea interpretativa, le seguenti sentenze della Suprema corte: ,n. 8583 del 28-08-1998; numero 1823 del 09-02-2001; numero 14505 del 19-11-2001; numero ,16477 del 20-08-2004; numero 17158 del 23-08-2005, numero 11584 del 17-05-2006, numero 21947 del 19-10-2007; numero 433/08 del 11-01-2008; numero 4802 del 27-02-2009; numero 6134 del 13-03-2009 , numero 7172 del 25-03-2009; numero 17204 del 23-07-2009; numero 11737 del 27-
05-2011; numero 20040 del 30-09-2011; Cass. sez. tributaria, numero 19326 del 22-09-2011; numero 268 del 12-01-2012.

In particolare, di notevole rilevanza sono le motivazioni addotte dai Giudici di legittimità nella sentenza numero 20040/2011, per i quali "occorre preliminarmente puntualizzare che il combinato disposto dal DPR numero 322 del 1998, articolo 8 e DPR numero 633 del 1972, articolo 19 fissa il limite temporale entro il quale il contribuente deve esercitare la facoltà di detrazione del credito d'imposta ("al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ..."), ma non incide sui relativi presupposti, e che, ai sensi del DPR numero 633 del 1972, articolo 55 l'Ufficio non è tenuto all'accertamento induttivo ivi previsto al solo fine di consentire al contribuente il recupero del proprio credito d'imposta". La posizione contraria della Corte è risalente nel tempo (Cass. numero 544 del 20 gennaio 1997) e consentiva il riporto del credito nell'anno successivo anche in assenza della dichiarazione dell'anno di maturazione. Tale indirizzo risulta sporadicamente condiviso da altre pronunce non recenti (Cass. numero 2063 del 25 febbraio 1998; numero 3916 del 17 aprile 1998, numero 523 del 18 gennaio 2002).

Tornando alla questione affrontata, si rileva, peraltro, che la medesima giurisprudenza di legittimità , in coerenza con il principio di neutralità che ispira il sistema IVA, più volte ribadito anche dalla Corte di Giustizia, ha affermato che nella fattispecie in esame, qualora venga riscontrata l'effettività del credito, il contribuente è ammesso al rimborso dell'eccedenza medesima, attraverso la procedura di cui all'articolo 21 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, numero 546 (Ai sensi dell'articolo 21, comma 2, ultimo periodo, del decreto legislativo numero 546 del 1992 “La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento, ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione”).

È pertanto possibile che alla pretesa dell'Amministrazione, conseguente alla liquidazione della dichiarazione nella quale è stato riportato il credito maturato in un anno per il quale è stata omessa la relativa dichiarazione, faccia seguito il diritto del contribuente al rimborso del medesimo credito oggetto di recupero.

Resta inteso che le compensazioni tra le somme oggetto di recupero ed il credito eventualmente spettante - a differenza di quanto si dirà al paragrafo 3 circa le potestà esercitabili in sede di mediazione tributaria e conciliazione giudiziaria - non sono compatibili con il procedimento di liquidazione di cui all'articolo 54-bis citato.

Al riguardo, si ritiene di conformarsi al principio espresso con la circolare del 4 maggio 2010, numero 23 in relazione ad accertamenti che contestano l'errata imputazione per competenza di componenti negativi del reddito di impresa, nella quale si è affermato che ".. il diritto al rimborso è esercitabile soltanto dal giorno in cui lo stesso può essere fatto valere, è da ritenere che il diritto al rimborso della maggiore imposta versata con riguardo a un periodo d'imposta antecedente o successivo a quello oggetto di accertamento, decorre dalla data in cui la sentenza che ha affermato la legittimità del recupero del costo non di competenza è passata in giudicato, ovvero dalla data in cui è divenuta definitiva, anche ad altro titolo, la pretesa dell'Amministrazione finanziaria al recupero del costo oggetto di rettifica. Da tale data, infatti, si deve ritenere affermato irrevocabilmente anche il diritto del contribuente a dedurre nel periodo di imposta di effettiva competenza il componente negativo"

in altre parole, il diritto del contribuente al rimborso sorge a seguito della definizione della pretesa in senso favorevole all'Amministrazione.

Nella fattispecie in esame, qualora il contribuente definisca l'obbligazione pagando le somme richieste dall'ufficio, nei termini previsti dalla comunicazione di irregolarità ovvero a seguito della notifica della cartella di pagamento o in esito a una sentenza definitiva a lui sfavorevole, lo stesso potrà presentare istanza di rimborso del credito, entro due anni dal predetto pagamento ai sensi dell'articolo 21 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, numero 546.

Nell'esaminare tali istanze, l'ufficio effettuerà il controllo dell'effettiva spettanza del credito, mediante richiesta ed esame della documentazione contabile ed extracontabile necessaria, attenendosi alla prassi operativa concernente i controlli da espletare ai fini dell'erogazione dei rimborsi IVA, fatta salva la facoltà di attivare anche successivamente eventuali specifici controlli sostanziali, al fine di verificare ulteriormente la spettanza del credito. A quest'ultimo fine, le strutture addette alla trattazione delle istanze di rimborso segnaleranno alle strutture che si occupano dei controlli le posizioni maggiormente rilevanti ammesse al rimborso.

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