Cosa sono gli studi di settore - indebitati.it

A cosa servono gli studi di settore

Gli studi di settore hanno, ormai, una storia quasi ventennale, essendo stata, la loro disciplina, introdotta nel nostro ordinamento con l'articolo 62-bis del decreto legge 30 agosto 1993. numero 331, convertito, con modificazioni, nella legge 29 ottobre 1993, numero 427.

Nel corso degli anni agli studi di settore sono state apportate numerose modifiche strutturali e di indirizzo in relazione alle finalità da perseguire. Gli studi di settore introducono nel rapporto tra Fisco e contribuenti elementi di certezza, di trasparenza e di perequazione del prelievo.

In origine gli studi di settore erano stati concepiti con un'ottica di accertamento nei confronti delle piccole imprese e dei professionisti e la determinazione dei ricavi o compensi presumibilmente realizzati era l'obiettivo strumentale. Nel corso degli anni, l'Amministrazione finanziaria si è resa conto che la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi, anche all'interno di attività identiche, può cambiare notevolmente al variare degli elementi strutturali, del mercato di riferimento o della localizzazione territoriale.

Oggi gli studi di settore sono utili in relazione a tre differenti soggetti micro e macro economici:

COSA SONO GLI STUDI DI SETTORE

Gli studi di settore sono uno strumento che consente di valutare la capacità di produrre ricavi e compensi per le attività economiche e professionali, di cui si avvale, ai fini dell'accertamento l'Agenzia delle Entrate. Essi consentono, quindi, di determinare i ricavi o i compensi che con massima probabilità possono essere attribuiti al contribuente, individuandone non solo la capacità potenziale di produrre ricavi o conseguire compensi, ma anche i fattori interni ed esterni relativi all'attività che potrebbero determinare una limitazione della capacità stessa.

Sono stati realizzati rilevando per ogni singola attività e professione relazioni esistenti tra le variabili costanti e quelle strutturali, sia interne che esterne all'azienda ed allo studio professionale.

Gli studi di settore rappresentano, al tempo stesso, una procedura di calcolo su base statistica per la ricostruzione induttiva dei ricavi e compensi nei confronti dei soggetti con ricavi o compensi dichiarati non superiori a 7,5 milioni di euro e una procedura di accertamento, previo contraddittorio, che può prescindere dalle risultanze delle scritture contabili.

Gli studi di settore sono elaborati attraverso la raccolta sistematica di dati contabili ed extracontabili, sia di carattere fiscale che di tipo "strutturale" relativi all'attività e al contesto economico in cui opera il contribuente.

I maggiori ricavi o compensi determinati sulla base degli studi di settore costituiscono, infatti, presupposto per l'accertamento analitico-induttivo ai sensi dell'articolo 39, comma 1, lettera d) del DPR 600/73.

Al fine di mantenere, nel medio periodo, la rappresentatività della situazione economica cui si riferiscono, gli studi di settore devono essere soggetti a revisione al massimo ogni tre anni dalla data della loro entrata in vigore ovvero da quella dell'ultima revisione, sentito il parere della Commissione di esperti per gli studi di settore (articolo 10-bis della legge 146/98).

L'attività di revisione deve essere programmata annualmente con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate da emanare entro il mese di febbraio di ciascun anno (si veda la Circolare numero 31 del 22.5.2007, par. 2.1).

Il monitoraggio delle realtà economiche territoriali per fornire elementi utili alla revisione degli studi di settore è effettuato dagli Osservatori regionali per l'adeguamento degli studi di settore alle realtà economiche locali, istituiti con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 8.10.2007.

Come precisato dalla Circolare numero 58 del 26.10.2007, l'attività degli Osservatori consiste nell'individuazione degli elementi in grado di influenzare, a livello locale, l'esercizio delle attività economiche oggetto degli studi di settore, con il duplice obiettivo di:

REVISIONE CONGIUNTURALE DEGLI STUDI DI SETTORE

Al fine di tenere conto degli effetti che la crisi economico-finanziaria manifestatasi nel 2008 ha determinato su determinati settori o aree territoriali, l'articolo 8 del decreto legge numero 185/2008 (convertito nella Legge numero 2/2009) ha previsto la possibilità di integrare gli studi di settore anche oltre i termini previsti dall'articolo 1, comma 1 del DPR 195/99.

L'Agenzia delle Entrate, con il comunicato stampa 12.2.2009, ha reso noto il programma delle revisioni degli studi di settore.

L'integrazione:

Le informazioni necessarie alla predisposizione degli strumenti correttivi più adeguati ad affrontare la crisi sono reperite tenendo conto dei dati della contabilità nazionale, degli elementi acquisibili presso istituti ed enti specializzati nell'analisi economica e delle segnalazioni degli Osservatori regionali per gli studi di settore. Relativamente al periodo d'imposta 2009, il monitoraggio dei dati della crisi sarà effettuato in corso d'anno, tenendo conto anche dei dati risultanti dalle dichiarazioni relative al 2008 (UNICO 2009).

La Commissione di esperti ha approvato la serie di correttivi che adeguano, in sede di applicazione di Ge.Ri.Co. 2009, i risultati degli studi di settore in relazione agli effetti della crisi economica e il Decreto Min. del 19.5.2009, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 17.6.2009 numero 138, ne recepisce i predetti correttivi.

La Commissione di esperti per gli studi di settore ha rilevato che per i professionisti gli eff etti della crisi si manifesteranno in ritardo rispetto a quelli già subiti dalle piccole e medie imprese.

Relativamente a tale categoria di contribuenti, è stata registrata, nell'anno 2008, una diminuzione degli incarichi, ma non necessariamente del volume dei compensi, determinata, probabilmente, all'incasso di somme riguardanti prestazioni svolte negli anni precedenti.

L'evolversi della crisi potrebbe determinare una riduzione delle tariffe unitarie, a causa del minor lavoro, dell'aumento della concorrenza e delle difficoltà economiche della committenza. Da ciò potrebbero conseguire maggiori versamenti in acconto e pagamenti frazionati con effetti distortivi sui risultati di congruità.

Inoltre, i costi rimarranno immutati, nel breve e medio termine, con un conseguente appesantimento degli indici di coerenza  [Limitatamente al periodo d'imposta 2008, coloro che dichiarano, anche a seguito di adeguamento, ricavi o compensi di ammontare non inferiore a quello risultante dall'applicazione degli studi di settore integrati con i correttivi non sono assoggettabili ad accertamento per tale annualità (Circolare numero 29 del 18.06.09, par. 8)

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ELABORAZIONE DEGLI STUDI DI SETTORE SU BASE REGIONALE E COMUNALE

Con decreto del Vice Ministro dell'Economia e delle Finanze del 6 marzo 2008, relativo all'"individuazione delle aree territoriali", è stato approvato un aggiornamento della territorialità generale, della territorialità del commercio a livello comunale, provinciale e regionale, nonché una nuova territorialità relativa al livello dei canoni di affitto dei locali commerciali a livello comunale.

In particolare, la nuova analisi della territorialità ha consentito di individuare un indicatore territoriale sintetico della struttura dei costi relativo al livello dei canoni di locazione degli immobili commerciali.

Allo scopo di attuare il federalismo fiscale, l'articolo 83, commi 19 e 20 del decreto legge n. 112/2008 (convertito nella Legge numero 133/2008) ha disposto che, a decorre dall'1.1.2009, gli studi di settore saranno elaborati, sentite le associazioni nazionali di categoria, anche su base regionale o comunale.

La misura è giustificata dalla necessità di dare maggior rilievo alle differenze territoriali determinate dai diversi gradi di sviluppo economico. In attuazione della disposizione è stato emanato il Decreto Min. 19.5.2009, che detta le regole di elaborazione degli studi:

La partecipazione dei Comuni al processo di elaborazione degli studi di settore su base territoriale è attuata mediante l'integrazione della composizione della Commissione degli esperti per gli studi di settore con due rappresentanti dell'Associazione Nazionale Comuni Italiani e degli Osservatori regionali con un rappresentante della predetta associazione (articolo 3 del predetto Decreto Ministeriale).

CAUSE DI OPERATIVITÀ E DI ESCLUSIONE DAGLI STUDI DI SETTORE

Gli studi di settore trovano applicazione nei confronti dei contribuenti che svolgono in maniera prevalente una delle attività economiche per le quali risulta approvato il relativo studio di settore, indipendentemente dal regime di contabilità adottato.

Tali soggetti devono provvedere alla compilazione degli appositi modelli, con l'indicazione dei dati contabili ed extracontabili rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore.

Le istruzioni alla compilazione del modello di comunicazione dei dati rilevanti per il 2008 (Parte generale) precisano che l'indicazione del codice attività (ATECO 2007) relativo all'attività prevalente non precedentemente comunicato o comunicato in modo errato non comporta l'irrogazione di sanzioni qualora si provveda, oltre ad indicare il codice corretto nel modello, anche alla comunicazione di variazione dati entro il termine di presentazione di UNICO 2009. Non è, invece, necessaria la dichiarazione di variazione dati quando si verifica una modifica della prevalenza nell'ambito di codici attività già in possesso dell'Amministrazione finanziaria.

Ai sensi dell'articolo 10, comma 4 della Legge 146/98, gli studi di settore non trovano applicazione nei confronti dei contribuenti che:

Il periodo che precede l'inizio della liquidazione è considerato periodo di cessazione dell'attività. Si ricorda che non sono soggetti agli studi di settore coloro che fruiscono del regime dei contribuenti minimi introdotto dalla Legge 244/2007.

L’ADEGUAMENTO SPONTANEO ALLE STIME DEGLI STUDI DI SETTORE

Relativamente ai periodi d'imposta in cui trova applicazione lo studio di settore, i contribuenti che hanno dichiarato ricavi o compensi non in linea con quelli risultanti dallo studio possono adeguarli a quelli stimati da Ge.Ri.Co. [Il programma per l'applicazione degli studi di settore: è il prodotto software Gerico fornito dall'Agenzia delle Entrate che consente il calcolo della Congruità per gli studi di settore in vigore per ciascun periodo d'imposta.

, senza l'applicazione di sanzioni ed interessi (articolo 2 del DPR numero 195/99) solamente con riguardo al primo periodo di applicazione dello studio e in quello in cui entrano in vigore le modifiche conseguenti alla revisione dello studio stesso, come verrà precisato più avanti.

Qualora il contribuente non ritenga di adeguarsi allo studio di settore (es. per l'esistenza di cause giustificative), è opportuno che dia indicazione delle relative ragioni nella sezione "Note aggiuntive di Ge.Ri.Co.

I risultati cui il contribuente può adeguarsi sono indicati da Ge.Ri.Co., il quale verifica la congruità dei ricavi o compensi dichiarati rispetto a quelli presunti in base agli studi stessi. In particolare, il programma evidenzia:

Tutti i valori diversi da quello puntuale esprimono non congruità allo studio di settore. L'intervallo compreso tra questi due valori è definito intervallo di confidenza.

Per il primo periodo di applicazione dello studio di settore e per il periodo in cui entrano in vigore le modifiche conseguenti alla revisione dello studio stesso, l'adeguamento può essere effettuato in dichiarazione gratuitamente, indicando i ricavi (o compensi) non annotati nelle scritture contabili.

Per gli altri periodi d'imposta diversi dal primo o da quello di revisione, l'adeguamento è effettuato con il versamento di una maggiorazione del 3% calcolata sulla differenza tra i ricavi o compensi derivanti dall'applicazione degli studi e quelli annotati nelle scritture contabili

La predetta maggiorazione è dovuta anche per gli studi di settore relativi al 2008 per i quali trovano applicazione i correttivi congiunturali "anti-crisi" (Circ. numero 29 del 18.6.2009, par. 8). Nel caso di studi di settore "sperimentali" o "monitorato", l'adeguamento spontaneo in dichiarazione alle risultanze dello studio di settore comporta l'applicazione della maggiorazione del 3% secondo le regole indicate (Circ. numero 32 del 21.6.2005, par. 4.8).

La maggiorazione non è dovuta se la differenza tra ricavi o compensi derivanti dall'applicazione degli studi di settore e quelli annotati nelle scritture contabili non è superiore al 10% dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili. Sul punto, la Circ. numero 10 del 16.3.2005 (par. 3.6) ha precisato che la maggiorazione deve essere calcolata sull'intero ammontare dello scostamento, qualora lo scostamento sia superiore al limite del 10%.

Il comma 1 dell'articolo 2 del DPR 195/99 sancisce che l'adeguamento spontaneo dei ricavi o compensi dichiarati alle risultanze degli studi di settore rileva ai fini delle imposte dirette. L'adeguamento è effettuato, senza applicazione di sanzioni ed interessi, indicando nel mod. UNICO i ricavi o compensi non annotati nelle scritture contabili [L'adeguamento alle risultanze degli studi di settore non comporta l'applicazione della sanzione prevista dall'articolo 6, comma 1, del decreto legislativo 471/97, per omessa registrazione di operazioni imponibili (si vedano Risoluzione numero 52/E del 24.4.2001, Circ. numero 54 del 13.6.2001)

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A titolo esemplificativo, si consideri il mod. UNICO 2009 PF. I soggetti esercenti attività di lavoro autonomo indicano i maggiori compensi conseguenti all'adeguamento agli studi di settore al rigo RE5, colonna 1. Nella colonna 2 del medesimo rigo deve essere indicato l'importo della maggiorazione.

In caso di contabilità semplificata:

Qualora, a seguito dell'adeguamento agli studi di settore, l'ammontare dei ricavi superi i limiti previsti per la tenuta della contabilità semplificata, non sorge, per il periodo d'imposta successivo, l'obbligo della tenuta della contabilità ordinaria (Circ. numero 54 del 13.6.2001, par. 13).

Analogamente alle imposte dirette, l'adeguamento spontaneo dei ricavi o compensi alle risultanze degli studi di settore rileva ai fini Irap. L'adeguamento è effettuato, senza applicazione di sanzioni ed interessi, indicando nella dichiarazione Irap i ricavi o compensi non annotati nelle scritture contabili.

A titolo esemplificativo, si consideri il modello di dichiarazione Irap 2009. Gli esercenti attività di lavoro autonomo, qualora siano soggetti all'imposta, indicano i maggiori compensi conseguenti all'adeguamento agli studi di settore nella colonna 2 dell'apposito rigo posto all'inizio del quadro IQ e al rigo IQ50.

Ai sensi dell'articolo 2, comma 3 del DPR 195/99, l'adeguamento ai risultati degli studi di settore rileva anche ai fini Iva.

I maggiori corrispettivi che derivano dall'adeguamento agli studi di settore devono essere annotati in un'apposita sezione dei registri IVA, di cui agli articoli 23 e 24 del DPR 633/72.

I maggiori corrispettivi che conseguono all'adeguamento ai risultati degli studi di settore devono essere indicati nella dichiarazione annuale Iva 2009 al rigo VA42. In particolare, nella colonna 1 devono essere indicati i maggiori corrispettivi, mentre nella colonna 2 la relativa imposta versata.

L'articolo 10, comma 5, della legge 146/98 prevede che ai maggiori ricavi/compensi derivanti dall'adeguamento si applica l'aliquota media Iva risultante dal seguente rapporto:

(IVA su operazioni imponibili - IVA su cessioni di beni ammortizzabili) / Volume d’affari

 

Nel calcolo dell'aliquota media si tiene conto anche dell'esistenza di operazioni non soggette ad IVA, ovvero soggette a regimi speciali (es. editoria, agricoltura, agenzie viaggi).

Compilando i righi dei quadri F o G, sezione "Elementi contabili necessari alla determinazione dell'aliquota IVA", del modello di comunicazione dei dati rilevanti, il software GE.RI.CO.  determina automaticamente l'aliquota media applicabile ai maggiori ricavi/compensi da adeguamento agli studi di settore ed il relativo importo dovuto, indicandoli nel quadro di sintesi finale [Per il calcolo dell'aliquota media sono applicabili le medesime considerazioni esposte, tra l'altro, dalla Circ. numero 117/E del 13.5.96 (par. 8) con riferimento ai parametri contabili (in tal senso, la relazione ministeriale allegata al disegno di legge della L. 146/98, Circ. numero 110/E del 21.5.99, par. 6.3)

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INDICATORI DI NORMALITÀ ECONOMICA E COERENZA NEGLI STUDI DI SETTORE

La legge Finanziaria 2007 ha previsto che, ai fini dell'applicazione degli studi di settore, si debba tener conto anche di specifici indicatori di normalità economica di significativa rilevanza, idonei all'individuazione di ricavi, compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta.

In particolare gli indicatori di normalità economica (nel 2007 sono stati previsti per 68 studi di settore) hanno la funzione di contrastare determinati fenomeni di infedele dichiarazione dei dati indicati dal contribuente nel modello relativo ai dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore che denotano situazioni quanto meno "anomale", permettendo quindi anche di migliorare la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo.

A fianco degli indicatori di normalità economica generali previsti in via transitoria dall'articolo 1, comma 14 della legge 296/2006 sono previsti nuovi indici di normalità economica assai più sofisticati (in quanto basati su una specifica attività analisi economica con riferimento ai 68 studi di settore). Essi contribuiscono a garantire un grado di precisione della stima di gran lunga superiore rispetto agli indici generali approvati con apposito decreto.

Tali indici applicabili a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31.12.07, per gli studi professionali e i professionisti in genere consistono in:

GLI STUDI DI SETTORE COME STRUMENTO DI ACCERTAMENTO

Le condizioni di accertamento sono mutate nei periodi d'imposta 2003 e 2004 a favore di una uniformità di trattamento rispetto alla tipologia di soggetti e alla contabilità adottata. Dal 2005 tutte le precedenti condizioni per procedere all'accertamento sulla base degli studi di settore nei confronti degli esercenti imprese e arti e professioni sono state abolite.

Da allora i controlli sulla base degli studi di settore nei confronti dei soggetti non congrui possono essere effettuati, previo contraddittorio, indipendentemente dalla tipologia del soggetto esercente attività di impresa o arti e professioni) e dal regime contabile adottato (contabilità ordinaria per obbligo o per opzione).

Va tuttavia evidenziato che, anche con riguardo alla stima derivante dai nuovi indicatori, l'ufficio non è legittimato, comunque, all'emissione di atti di accertamento "automatici" basati esclusivamente sulla stima medesima.

Si ricorda brevemente che il procedimento d'accertamento in esame trova fondamento nell'articolo 62-sexies, comma 3, del decreto legge 30 agosto 1993, numero 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, numero 427, secondo cui gli accertamenti di cui all'articolo 39, comma 1, lettera d), del DPR 29 settembre 1973, numero 600 ( accertamenti analitico-induttivi), "possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore".

Con le innovazioni apportate dal decreto legge 81/2007, l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto opportuno precisare con la Circolare numero 5/E del 23/01/2008 quanto segue:

"l'intento di attribuire alle stime in parola la qualità di presunzione semplice, qualificata dai requisiti più volte ricordati, solo" (…) " qualora da esse sia fondatamente desumibile l'ammontare dei ricavi, compensi e corrispettivi effettivamente conseguiti nel periodo d'imposta" dal contribuente.

La circolare ha, inoltre, chiarito che le stime operate dagli studi di settore non possono essere utilizzate "in modo indiscriminato (o 'automatico')" in sede di accertamento, in quanto l'Amministrazione finanziaria è tenuta ad avvalorare dette stime con ulteriori elementi probatori. In particolare, occorre dimostrare che:

Infatti, l'utilizzo automatico degli studi non è mai consentito in sede di accertamento "dato che il suo contenuto dipende dall'esito imprevedibile a priori del contradditorio" (Circolare numero 5/E del 23/01/2008) già con riguardo agli studi, approvati con i decreti del 6 marzo 2008, che prevedono l'applicazione degli indicatori di cui all'articolo 10-bis, comma 2, della legge numero 146 del 1998.

Ne consegue dunque che gli accertamenti basati sugli studi di settore, anche nel caso di maggiori ricavi o compensi derivanti dall'applicazione degli indicatori di normalità, "devono essere sempre calibrati tenendo in debito conto tutti gli elementi off erti dal contribuente per dimostrare che i ricavi o compensi presunti non sono stati effettivamente conseguiti".

Ciò in quanto l'azione di controllo deve essere sempre ispirata a "criteri di ragionevolezza tali da evitare la penalizzazione di contribuenti per i quali il meccanismo presuntivo potrebbe risultare non idoneo a cogliere le effettive condizioni di esercizio dell'attività".

L’INIBIZIONE DEGLI ACCERTAMENTI PRESUNTIVI, LE INNOVAZIONI GARANTISTE E DI PERSONALIZZAZIONE

Nell'evoluzione degli studi di settore il legislatore recente ha dato un profondo impulso garantista e di coerenza motivazionale nell'utilizzo strumentale nell'accertamento.

L'articolo unico della legge finanziaria per il 2007 ha introdotto, con il comma 17, la limitazione ad effettuare accertamenti presuntivi nei confronti dei soggetti congrui agli studi di settore (articolo 10, comma 4 bis della legge 146/1998).

La norma prevede che nei confronti dei contribuenti che risultino "congrui" alle risultanze degli studi di settore, tenendo conto dei valori di coerenza risultanti da specifici indicatori di normalità economica di cui al comma 14 della legge 296 del 2006 e all'articolo 10-bis, comma 2 della legge numero 146 del 1998, l'Agenzia delle Entrate possa operare l'accertamento di tipo presuntivo previsto dall'articolo 39, primo comma, lettera d) del DPR numero 600 del 1973 e all'articolo 54, secondo comma del DPR 633 del 1972, o meglio, come evidenziato espressamente dalla norma, non possa operare le rettifiche qualora:

La previsione dei 50.000 euro e del 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati non costituisce in alcun modo una franchigia.

Inoltre, emerge la novità inerente il superamento del principio della congruità: per poter soddisfare le attese dell'Amministrazione finanziaria non è più sufficiente dichiarare ricavi congrui, occorre che la posizione del soggetto sia anche coerente con gli indicatori specifici di normalità economica, almeno fino a quando non sarà completata l'elaborazione e la revisione degli studi di settore.

Tale disposizione trova applicazione con riferimento agli accertamenti riguardanti i periodi d'imposta in corso al 31 dicembre 2006 e successivi.

L'articolo 10, comma 3-bis, della Legge numero 146/1998, inserito dalla Legge Finanziaria 2005, ha previsto che l'Ufficio, prima di procedere alla notifica dell'avviso di accertamento da studi di settore, debba invitare il contribuente a comparire presso i propri uffici. L'invito conterrà gli elementi rilevanti ai fini dell'accertamento, allo scopo di pervenire alla definizione ai sensi dell'articolo 5 del D.Lgs numero 218/1997.

Il contribuente avrà dunque sempre la possibilità di provare l'illegittima applicazione degli studi di settore nel caso concreto attraverso la produzione di elementi relativi alla specifica attività svolta [La centralità del contraddittorio è ribadita nelle Circolari 31/E del 22/05/07 e 5/E del 23/01/08

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Va ricordato che l'articolo 10-ter, comma 1, dispone che in caso di adesione ai contenuti degli inviti, "gli ulteriori accertamenti basati sulle presunzioni semplici… non possono essere effettuati qualora l'ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di 50.000 euro, sia pari o inferiore al 40% dei ricavi o compensi definiti…[Gli interventi garantisti devono essere integrati con le situazioni di marginalità economica (la più rilevante è rappresentata dalla modesta entità del giro d'affari) individuate dalla prassi (Circolare 38/E del 12/06/07)

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Articolo a cura della dell'Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale Liguria in collaborazione con l'Ordine degli avvocati di Genova

Per fare una domanda su detrazioni, deduzioni ed agevolazioni fiscali; termini di prescrizione degli accertamenti; notifica, pagamento e dilazione della cartella esattoriale; pignoramento esattoriale, fermo amministrativo ed iscrizione ipotecaria; ravvedimento operoso, autotutela, adesione e ricorso tributario; e su tutti gli argomenti correlati a questo articolo, clicca qui.

19 giugno 2010 · Giorgio Valli

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