Sottoscrizione dell'avviso di accertamento fiscale da parte di soggetto delegato appartenente a carriera direttiva - Una breve rassegna della giurisprudenza di legittimità

Da tempo, nella giurisprudenza di legittimità si è affermato l'orientamento secondo cui, in tema di imposte sui redditi, deve ritenersi che gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono nulli tutte le volte che gli avvisi nei quali si concretizzano non risultino sottoscritti dal capo dell'ufficio emittente o da un impiegato della carriera direttiva (addetto a detto ufficio) validamente delegato dal reggente di questo. Ne consegue che la sottoscrizione dell'avviso di accertamento da parte di funzionario diverso da quello istituzionalmente competente a sottoscriverlo, ovvero da parte di un soggetto da detto funzionario non validamente ed efficacemente delegato, non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto dalla legge a pena di nullità (Cassazione sentenza 14195/2000).

Altra decisione analoga, di poco posteriore, ha affermato che l'avviso di accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se la sottoscrizione non è quella del capo dell'ufficio titolare ma di un funzionario della carriera direttiva incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l'esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell'ufficio. Fermi, infatti, i casi di sostituzione e reggenza previsti dal dpr 266/87, è espressamente richiesta la delega a sottoscrivere: il solo possesso della qualifica non abilita il funzionario, ancorché della carriera direttiva, alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell'ufficio (Cassazione 14626/2000).

Più di recente questa Corte ha confermato tali principi ribadendo che l'avviso di accertamento è nullo, se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se la sottoscrizione non è quella del capo dell'ufficio titolare ma di un funzionario della carriera direttiva incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell'ufficio, poiché il solo possesso della qualifica non abilita il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell'ufficio (Cassazione 17400/2012).

A tale oramai consolidato orientamento ha dato ulteriore continuità la sentenza 14942/2013 ribadendo che, nella individuazione del soggetto legittimato a sottoscrivere l'avviso di accertamento incombe all'Agenzia delle entrate l'onere di dimostrare il corretto esercizio del potere e la presenza di eventuale delega. In tale occasione la Suprema Corte. ha evidenziato che tale conclusione è effetto diretto dell'espressa previsione della tassativa sanzione legale della nullità dell'avviso di accertamento (Cassazione 17400/2012,14626/2000,14195/2000).

Previsione che trova giustificazione nel fatto che gli avvisi di accertamento costituiscono la più complessa espressione di potere impositivo, ed incidono con particolare profondità nella realtà economica e sociale, discostandosi da e contestando le affermazioni del contribuente. Le qualità professionali di chi emana l'atto costituiscono quindi una essenziale garanzia per il contribuente (Cassazione 1875/2014 e, da ultimo, Cassazione 22800/2015).

Solo in diversi contesti fiscali, quali ad esempio la cartella esattoriale (Cassazione 13461/2012), il diniego di condono (Cassazione 11458/2012 e 220/2014), l'avviso di mora (Cassazione 4283/2010), l'attribuzione di rendita (Cassazione 8248/2006), e in mancanza di una sanzione espressa, opera la presunzione generale di riferibilità dell'atto all'organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio esso è adottato (in materia di lavoro e previdenza Cassazione 13375/2009, ordinanza ingiunzione, e 4310/2001, atto amministrativo); mentre, per i tributi locali, è valida anche la mera firma stampata (Cassazione 9627/2012).

Nella specifica materia dell'IVA, il dpr 633/72 nel riferirsi, ai modi stabiliti per le imposte dirette, richiama implicitamente la nullità dell‘avviso di accertamento, se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato (in materia di IVA, Cassazione 10513/2008, 18514/2010 e 19379/2012).

A parere dei giudici della Corte di cassazione (sentenza 24492/15) l'orientamento in rassegna non è contraddetto dalla già citata 22800/2015 che, soffermandosi sulla diversa, anche se potenzialmente interferente, questione della interpretazione del concetto di "impiegato della carriera direttiva" cui può essere delegato il potere di sottoscrizione dell'atto, ha tuttavia tenuto fermo il principio secondo cui ove venga contestato l'esistenza di uno specifico atto di delega da parte del capo dell'ufficio e/o l'appartenenza dell'impiegato delegato alla carriera direttiva come sopra definita, spetta alla Amministrazione fornire la prova della non sussistenza del vizio dell'atto. Ciò sia in base al principio di leale collaborazione che grava sulle parti processuali (ed in particolare sulla parte pubblica), sia in base al principio della vicinanza della prova, in quanto si discute di circostanze che coinvolgono direttamente l'Amministrazione, che detiene la relativa documentazione, di difficile accesso per il contribuente.

9 dicembre 2015 · Giorgio Valli

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